研究报告全文：第六期二零二三年二月全球最低税改革工作加快推进最新进展回顾摘要经济合作与发展组织OECD制定的15全球最低税方案在2022年12月和2023年年初取得了一系列进展在中国运营的跨国企业将受相应的影响背景从背景来看早在2021年10月包括中国在内的OECD税基侵蚀和利润转移BEPS包容性框架内130多个辖区达成了关于全球反税基侵蚀GloBE规则的政治协议这是包容性框架为国际税收规则改革而推出的双支柱方案中的支柱二的主要内容相比之下支柱一旨在将对跨国企业利润的征税权重新分配至市场国虽然它的实施尚不明朗但支柱二下的GloBE规则的应用一直在持续向前推进2021年10月达成的政治协议中认定GloBE规则应是一种共同方法这意味着虽然各辖区不一定强制采纳GloBE规则但一旦某辖区采用了其在执行上就需要顺应OECD的指引2022年期间各国何时及是否会真正推进全球反税基侵蚀立法还存在不确定性但在年底几个重要辖区在此项税改方面取得了飞速进展预计这将推动许多其他国家于2023年前三个月宣布采用GloBE规则因此企业应密切关注此方面的进展本快讯着眼于下述及相关进展并附上毕马威相关快讯英文版以供参考GloBE规则立法在欧盟日本韩国瑞士等国家和地区的进展OECD发布了第一批GloBE规则实施框架包括规则生效所要求的管理性安全港和纳税申报范本国际会计准则理事会IASB为响应GloBE规则的实施发布国际会计准则第12号所得税修正案的征求意见稿在中国运营的本土和大型外资企业都将受到GloBE规则的影响虽然中国尚未正式宣布采用GloBE规则的计划但下述最新进展或许增加了中国在未来合适的情况下采纳GloBE规则的几率如您需要更好地理解下文内容请参考以下毕马威往期刊物BEPS包容性框架发布更新双支柱声明OECD发布支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板的详细注释和相关示例各辖区推行GloBE税改的进展本文涵盖了最显著的部分辖区进展虽然欧盟最低税指令的相关政治协议于2022年大部分时间处于停滞状态但2022年12月欧盟对实施支柱二达成共识成员国须在2023年底前将该指令转化为本国立法其中所得纳入规则IIR将于2024年开始实施低税支付规则UTPR于2025年开始实施一些欧盟国家如荷兰已发布了相关立法草案更多国家也准备于2023年第一季度发布同类草案详情请参考欧盟理事会通过欧盟最低税率指令2022年12月16日日本正式宣布实施支柱二的计划IIR规则适用于2024年4月1日或之后开始的收入年度UTPR和境内最低税DMTT的实施日期尚未确定但预计可能在2025年4月1日或之后开始的收入年度开始实施详情请参考日本2023年税制改革建议纲要第二章12023毕马威华振会计师事务所特殊普通合伙中国合伙制会计师事务所毕马威企业咨询中国有限公司中国有限责任公司毕马威会计师事务所澳门特别行政区合伙制事务所及毕马威会计师事务所香港特别行政区合伙制事务所均是与英国私营担保有限公司毕马威国际有限公司相关联的独立成员所全球性组织中的成员版权所有不得转载在中国印刷韩国国民大会于2022年12月23日通过了一项包括支柱二框架的税收法案支柱二的规定将于2024年1月1日或之后开始的财年实施包括IIR和UTPR多数辖区的目标是在2025年开始实施UTPR而韩国计划在2024年便开始实施UTPR这无疑是引人关注的进展尽管如此韩国随后将包含规则细节的执行令的发布时间从2月推迟到2023年夏季这似乎是在为推迟实施UTPR留有余地取决于其他国家在这方面的进展在未来的几个月里企业需要持续重点关注详情请参考2023年韩国税制改革的亮点瑞士国会已通过一项关于GloBE规则的宪法修正案预计于2024年开始实施详情请参考瑞士议会批准支柱二的实施上述辖区以及部分亚太辖区澳大利亚印度尼西亚新加坡香港马来西亚新西兰已表明它们有意采用GloBE规则但各辖区尚未进入立法阶段短期来看美国推进GloBE规则的可能性不大因此美国的跨国企业可能将需要同时应对其他国家在GloBE规则中的应用中国税收政策制定者尚未公开说明中国对采用GloBE规则的计划然而随着其他国家逐步明确实施计划中国也愈加可能采用GloBE规则如上所述韩国计划将于2024年开始实施UTPR这一情况可能会有效刺激到其他辖区对GloBE规则的采用因为晚一步实施的辖区可能将会损失他们本可以征收的补足税以下以某中资集团为例假设自2024年起韩国实施UTPR如果中国在2024年未实施IIR和UTPR某一中资集团在中国及其他辖区设有低税实体公司同时在韩国也设有子公司那么该集团应于2024年起需为低税实体公司向韩国缴纳GloBE的补足税然而如果中国于2024年之前采纳基于GloBE规则的合格境内最低补足税QDMTT规则那么中国而非韩国至少可以向中国运营实体征收补足税如果中国于2024年开始在实施合格境内最低补足税QDMTT的同时也实施IIR那么中国可能丧失的被韩国征收的补足税将进一步减少对于总部设在中国的集团来说中国将对中国运营实体和境外低税运营实体征收补足税但需要注意的是对于将集团最终控股公司设立于开曼或香港的集团而言集团低税率实体的补足税可能需要向香港缴纳OECD发布支柱二实施框架的第一批文档2022年12月20日OECD发布了GloBE实施框架的第一批文档内容包括合规过渡性和永久性安全港过渡性安全港为最终版公布全球GloBE信息申报表模板及解释性说明的初稿公众咨询稿和争端解决机制公众咨询稿随后OECD在2023年2月2日还发布了26项行政指引请参见毕马威出版物了解行政指引详情安全港规则对企业来说非常重要如果一家跨国企业需要详细计算涉及经营活动辖区的GloBE有效税率ETR那么由于数据收集和处理程序的繁复冗杂将带来高昂的合规成本而安全港规则的目的则是减少跨国企业相关方面的工作量企业如通过过渡性安全港中的三项测试之一补足税纳税义务将可视为零简化有效税率测试某一辖区简化的有效税率是利用该辖区内各实体的财务报表和国别报告CbCR数据计算得出有效税率的分子来自财务报表中的所得税费用当期所得税和递延所得税之和调整后剔除了税务风险预估金额和不符合GloBE规则下有效税额资格的税款有效税率的分母是合格国别报告中的所得税前利润亏损当一年中简化的有效税率大于过渡税率则可适用安全港规则过渡期内的过渡税率并非固定2023年和2024年的过渡税率为15而2025年为162026年为17常规利润测试当基于实质的所得排除基于工资和有形资产上的加成反映企业常规回报的金额大于合格国别报告CbCR中的辖区所得税前利润或亏损时则可通过该项测试微利排除合格的国别报告CbCR中财年总收入低于1000万欧元所得税前利润亏损低于100万欧元过渡性国别报告CbCR安全港规则只适用于2026年12月31日或之前开始的财年但不包括2028年6月30日后结束的财年其后过渡性安全港不再适用需经进一步评估永久性安全港尚在制定中的适用性需特别指出的是虽然采用基于国别报告数据的安全港规则在很大程度上可能会减少许多集团遵从GloBE规则的工作量但鉴于其能简化计算即几乎无需进一步调整的国别报告数据来遵从GloBE规则国别报告中可能存在的错误信息或财务报表中反映的某些交易的会计处理会直接对集团三年内计算GloBE补足税产生直接影响GloBE信息申报表的数据要求清单长达22页另附有40多页的解释性说明该信息申报表要求基于各辖区详尽地披露多种有效税率的调整并针对各个实体披露细节显然对许多跨国企业而言它们的申报表可能多达上千页近期颁布的行政指引长达109页重点围绕一些GloBE技术难题的解决办法外加GloBE规则及其指引共有456页且随着未来更多行政指引的公布其篇幅还将逐步增加22023毕马威华振会计师事务所特殊普通合伙中国合伙制会计师事务所毕马威企业咨询中国有限公司中国有限责任公司毕马威会计师事务所澳门特别行政区合伙制事务所及毕马威会计师事务所香港特别行政区合伙制事务所均是与英国私营担保有限公司毕马威国际有限公司相关联的独立成员所全球性组织中的成员版权所有不得转载在中国印刷其中为各辖区搭建合格境内最低补足税的框架尤为重要有迹象表明多数辖区最终将采用合格境内最低补足税且大部分GloBE补足税可能会以合格国内最低补足税的形式征收行政指引中其他需特别注意的内容还包括过渡性规则视同跨国集团规则可能对高净值家族产生影响以及与受控外国公司CFC规则和GloBE规则的相互作用行政指引还旨在解决GloBE规则与会计之间相互影响的多项棘手问题毕马威公布了一份快讯其概述了GloBE实施框架的主要特点OECD未来还将开展的工作包括审定申报模板完善争端解决程序和永久安全港规则为应对支柱二IASB拟修订所得税会计准则2023年1月9日国际会计准则理事会IASB发布了一份拟针对国际财务报告准则中所得税板块即国际会计准则第12号进行修订的征求意见稿该文件提出可暂时性豁免对GloBE中涉及的递延税包括合格境内最低补足税进行会计处理需注意由于存在较多技术因素和潜在的循环计算计算GloBE的递延税项会是一项非常复杂的工作因此对其进行豁免广受企业欢迎跨国企业在其运营的辖区如已颁布或实质性颁布支柱二法规但相关法规尚未生效的时期内为了适用上述豁免机制跨国企业必须额外披露如下相关信息1跨国企业运营所涉辖区如已颁布或实质性颁布了关于GloBE合格境内最低补足税法规需披露相关辖区立法信息2根据国际会计准则第12号规定的方式计算如跨国企业所在辖区当前的平均有效税率低于15则需披露涉及辖区与此同时还需披露跨国企业在低税辖区的会计利润总额和所得税费用总额以及低税辖区的加权平均有效税率3相关实体在遵从支柱二时其所作的判断是否表明有部分辖区1根据国际会计准则第12号规则计算得出的辖区有效税率低于15然而事实上可能无需缴纳GloBE补足税或2根据国际会计准则第12号规则计算得出的辖区有效税率大于15然而事实上可能需缴纳GloBE补足税额外披露将适用于2023年1月1日或之后开始的年度报告期间一旦跨国企业适用GloBE补足税须在其财务报表中披露由GloBE合格境内最低补足税而产生的当期税额征求意见稿的咨询将持续至2023年3月10日国际会计准则理事会准备于2023年第二季度完成国际会计准则第12号的修订会计准则遵循或大方向上顺应国际财务报告准则的辖区其会计监管机构需确认核准评估国际会计准则理事会发布的国际会计准则第12号修正案目前尚未公布具体的时间安排毕马威发布了与此有关的分析文章和简介供您参考此外还应注意的是美国会计监管机构最近发布了指导意见该意见与国际会计准则委员会发布的建议类似即不需要计算与GloBE补足税相关的递延所得税对中国跨国企业的影响如上所述中国税收政策制定者尚未公开说明中国对采纳GloBE规则的计划然而自2024年起集团总部设在中国的跨国企业和在中国有业务的外资跨国企业都会看到GloBE对其运营的影响包括在中国运营的业务虽然2025年之前跨国企业可能无需进行GloBE纳税申报但会计披露的相关要求可能会更早执行全球跨国企业正在对他们使用的会计与税务管理系统进行升级对公司架构和享受的税收优惠重新进行评估并与利益相关方商讨可能出现的影响我们建议在中国开展经营的跨国企业应考虑GloBE规则对其业务的影响并采取适当行动需注意即便中国不采用GloBE规则企业也会感受到此规则带来的税收影响与合规性压力此外为避免GloBE规则带来出乎意料的负面影响许多补救措施需要在GloBE制度实施即于2024年前予以完善毕马威GloBE专业人士将很乐意为您提供有关影响评估系统升级和会计影响方面的帮助32023毕马威华振会计师事务所特殊普通合伙中国合伙制会计师事务所毕马威企业咨询中国有限公司中国有限责任公司毕马威会计师事务所澳门特别行政区合伙制事务所及毕马威会计师事务所香港特别行政区合伙制事务所均是与英国私营担保有限公司毕马威国际有限公司相关联的独立成员所全球性组织中的成员版权所有不得转载在中国印刷kpmgcomcnsocialmedia如需访问更多毕马威中国税务快讯请扫描二维码或登陆我们的网站htt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